28 kwietnia 2015

Kasy fiskalne

Sprostowanie w sprawie kas fiskalnych dla lekarzy

Warszawa, 4 marca 2015 r.

W związku z opublikowanym w marcowym numerze Miesięcznika Okręgowej Izby Lekarskiej w Warszawie „Puls” artykułem „Rejestracja nieodpłatnej usługi medycznej”, dotyczącym obowiązku rejestracji nieodpłatnych usług medycznych przy wykorzystaniu kasy fiskalnej – mojego autorstwa – pragnę dokonać koniecznego sprostowania i uzupełnienia wykładni przepisów prawa w nim zawartej.
W moim artykule zabrakło niestety pogłębionej analizy przepisów ustawy o VAT oraz odpowiadających przepisów rozporządzenia ministra finansów w kontekście zakresu stosowania obowiązku ewidencjonowania przy wykorzystaniu kas fiskalnych zdarzeń nieodpłatnych.
Zważyć bowiem należy, że obowiązek ewidencjonowania usług świadczonych bez przymiotu odpłatności dotyczy przypadków, w których usługi te byłyby uznane za „wykonywane na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” podatnika (a więc w okolicznościach sprawy – lekarza). W rezultacie przedmiotem odrębnej, pogłębionej analizy winna być ocena możliwości zakwalifikowania tego rodzaju usług nieodpłatnych jako świadczonych na cele „działalności gospodarczej”, a brak takiej analizy ostatecznie może prowadzić do błędnych wniosków co do obowiązków podatkowych związanych z ewidencją zdarzeń na kasie fiskalnej. Należy także dodać, że pojęcie „działalność gospodarcza” dla potrzeb ustawy o VAT, a tym samym także dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących kas rejestrujących, definiowane jest w sposób odrębny/szczególny, wskazując na bardzo szerokie spektrum działalności usługodawców „bez względu na cel i rezultat” (vide art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).
Wobec powyższego pragnę przeprosić wszystkich czytelników miesięcznika za brak w tej publikacji prasowej precyzyjnej i kompletnej analizy obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a skorygowaną i pogłębioną opinię podatkową znajdą Państwo jako załącznik do niniejszego oświadczenia.
Pragnę również podkreślić, że za treść artykułu pełną odpowiedzialność ponoszę jedynie ja – jego autor, tworzyłem go samodzielnie, w sposób autonomiczny, bez jakiegokolwiek wpływu na jego treść ze strony zespołu redakcyjnego miesięcznika.
Za powstałe nieporozumienie najmocniej Państwa przepraszam.

Konrad Kruszyński, doradca podatkowy

Rejestracja nieodpłatnej usługi medycznej

W związku z licznymi wątpliwościami, związanymi z zagadnieniem obowiązku rejestrowania za pomocą kasy rejestrującej usług nieodpłatnie świadczonych przez lekarzy, oraz mając na uwadze fakt, że to zagadnienie stało się przedmiotem zapytania skierowanego do ministra finansów, pragnę doprecyzować moje wcześniejsze stanowisko.
Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej „ustawą o VAT”), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Definicja obrotu znajdowała się w art. 29 ustawy o VAT, uchylonym 1 stycznia 2014 r. Przepis ten definiował obrót, będący podstawą opodatkowania, jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót należało zwiększyć o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W miejsce uchylonej regulacji pojawił się art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.
Zestawiając treść obu wymienionych regulacji, należy wysnuć wniosek, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wciąż odnosi się do pojęcia obrotu, a ustawodawca miał jedynie na celu doprecyzowanie zapisów w zakresie tego, co będzie podstawą opodatkowania.
Zgodnie z art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Natomiast za świadczenie usług ustawa o VAT uznaje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
Analizując zapisy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl których za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
– użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
– nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, należy dojść do wniosku, że jedynie w przypadku gdy nieodpłatne świadczenie usług wykonywane jest do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), spełniona będzie dyspozycja wspomnianego przepisu i, co za tym idzie, takie nieodpłatne świadczenie usług będzie można uznać za odpłatne.
Trzeba jednak podkreślić, że zawsze przedmiotem szczególnej analizy, w okolicznościach danej sprawy, powinno być to, czy dane świadczenie wykonywane przez lekarza rzeczywiście ma związek, czy też nie ma związku z wykonywaną przez niego działalnością.
Niezależnie jednak od tego istnieje asumpt do tego, aby stanąć na stanowisku, że lekarz świadczący nieodpłatnie usługi medyczne na rzecz pacjentów, w szczególności biorąc udział w jakichś akcjach społecznych, co do zasady buduje swój pozytywny wizerunek i, co za tym idzie, przyczynia się do przyszłego zwiększenia dochodów. W świetle powyższego wydaje się, że działaniu takiemu można przypisać charakter zarobkowy i w konsekwencji uznać, że jest wykonywane na cele działalności gospodarczej.
Konkludując, w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług do celów działalności gospodarczej nie będziemy mieli do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.
Zgodnie z poz. 44 załącznika do rozporządzenia ministra finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (DzU z 2014 r., poz. 1544, dalej zwanego „r.z.e.k.r.”), z obowiązku ewidencjonowania zwalnia się czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt. 5 i ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jakkolwiek zatem faktycznie nie mamy w przypadku takich czynności do czynienia z obrotem, to wolą normodawcy co do zasady takie zdarzenia także stanowią sprzedaż, a jako takie mają swoją podstawę opodatkowania.
§2 r.z.e.k.r. stanowi, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.
W myśl jednak §4 r.z.e.k.r. zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w §2, nie stosuje się m.in. w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów.
Zestawiając wymienione przepisy, należy dojść do wniosku, że ewidencjonowaniu na kasie rejestrującej podlegają nieodpłatnie świadczone usługi sklasyfikowane w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, czyli tylko takie, które są wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Jak zaś już wskazano, usługi świadczone nieodpłatnie przez lekarza mają na celu poprawę jego wizerunku i często są swego rodzaju promocją, co z założenia służy zwiększeniu osiąganych przez niego przychodów. Istnieje zatem teoretyczna możliwość uznania, że są one wykonywane do celów działalności gospodarczej. Reasumując, nieodpłatne świadczenie usług medycznych do celów działalności gospodarczej nie podlega ewidencjonowaniu na kasie fiskalnej.
W świetle powyższego zatem tylko w przypadku gdy nieodpłatnie świadczone usługi medyczne nie będą wykonywane dla celów działalności gospodarczej, trzeba je będzie zaewidencjonować na kasie fiskalnej.
Na marginesie można wspomnieć, że w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia wskazano, iż przy jego opracowywaniu uwzględniono wnioski organów kontroli skarbowej o nadużyciach w związku z ukrywaniem rzeczywistych obrotów z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Analizując powyższe, można postawić tezę, że celem nadrzędnym wprowadzonego rozporządzenia było uniemożliwienie ukrywania rzeczywistych dochodów niektórych grup zawodowych.
Nieodpłatnie świadczona usługa medyczna nie wiąże się zaś dla lekarza z powstaniem przychodu, jeśli podlega opodatkowaniu VAT, to jest z niego zwolniona, więc w tym przypadku nie będą ukrywane żadne rzeczywiste dochody.
Wydaje się, że obowiązek ewidencjonowania świadczonych usług nie będzie dotyczyć przypadków, gdy usługa będzie wynagradzana w ramach kontraktu z NFZ, a nie bezpośrednio przez beneficjenta, tj. pacjenta. Wszak w takim przypadku istnieją podstawy do stwierdzenia, że usługa świadczona jest na rzecz osoby prawnej, czyli NFZ. Stanowisko takie podzielają organy skarbowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nr IBPP4/443-391/11/MN z 17 lutego 2011 r. Co prawda interpretacja została wydana na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów, jednak w zakresie dotyczącym kontraktów zawartych z NFZ zachowuje aktualność.

Konrad Kruszyński, doradca podatkowy

Archiwum

Okręgowa Izba Lekarska w Warszawie im. prof. Jana Nielubowicza