10 lutego 2011

VAT-em w lekarzy

Z doradcą biznesowym dr. n. tech. Robertem Mołdachem, założycielem „eFabrica Strategie Ochrony Zdrowia”, ekspertem organizacji „Pracodawcy RP”, rozmawia Justyna Wojteczek.

Panuje przekonanie, że VAT nie dotyczy ochrony zdrowia – czy słusznie?
Przekonanie, że VAT nie dotyczy ochrony zdrowia, wynikało z brzmienia ustawy o podatku od towarów i usług, które obowiązywało przez wiele lat. Była w nim mowa, że usługi zdrowotne, określone odpowiednimi kodami dla wyrobów i usług, umieszczone w słynnym załączniku czwartym do tej ustawy, są zwolnione z VAT-u. Ustawa się jednak zmieniła.

To przekonanie wynikało też z innej przesłanki: usługi zdrowotne zwalnia z VAT odpowiednia dyrektywa Unii Europejskiej. Ta się chyba nie zmieniła?
Problem polega na tym, że wymieniony wyżej załącznik czwarty oraz ówczesna polska ustawa o VAT nie były zgodne z tą dyrektywą. Zmiana ustawy, która weszła w życie 1 stycznia tego roku, wynika właśnie z potrzeby dostosowania polskiej ustawy do unijnej dyrektywy.
W dyrektywie jest zapisane, jakie usługi zdrowotne są zwolnione z podatku VAT. Istota problemu polega na tym, że zapis nie obejmuje wszystkich usług, tylko takie, które spełniają pewne warunki.

Zatem mamy zmianę. Dużą?
Olbrzymią. Długo żyliśmy pod regułami załącznika czwartego. Załącznik czwarty zaś zwalniał usługi zdrowotne z VAT przedmiotowo. Trudno będzie teraz przestawić się na myślenie o tym, iż obecnie usługi zdrowotne podlegają zwolnieniu przedmiotowo-podmiotowemu.

Co to znaczy?
Najpierw powtórzę: załącznika czwartego nie ma. To, co jest zwolnione z VAT, jest opisane w samej ustawie, a konkretnie: w art. 43, ust. 1, przede wszystkim punktach: 18 i 19. Tak jak kiedyś w kontekście VAT w ochronie zdrowia przywoływano załącznik czwarty, tak teraz należy przywoływać artykuł 43, ust. 1, punkty: 18 i 19. W tych przepisach zostały wprowadzone dwa rodzaje ograniczeń. Po pierwsze: zwolnieniu nie podlega cała ochrona zdrowia – przedmiot zwolnienia, a po drugie – nie każdy, kto realizuje usługę, która przedmiotowo byłaby zwolniona z VAT, ma uprawnienia do zwolnienia. To są zmiany fundamentalne. Koniecznie trzeba przy tym pamiętać, że generalna zasada ustawy o VAT stanowi, że zwolnienie z tego podatku jest czymś wyjątkowym. Jest zatem wyjątkiem od reguły, a nie regułą.

Dlaczego to ostatnie jest tak ważne?
Dlatego, że jeśli stosujemy zwolnienie, to musimy wykazać, że to zwolnienie mamy prawo stosować. Może się to wydawać kuriozalne dla lekarzy, ale od 1 stycznia podstawową stawką VAT jest stawka 23 proc. Podatnicy, czyli świadczeniodawcy, muszą zaś każdorazowo rozstrzygać, czy usługa, jaką realizują, jest zwolniona z VAT.

Jak zatem to sprawdzać?
Zaglądając do ustawy i odpowiadając sobie na kilka pytań. Najpierw łatwych: czy świadczę usługi jako lekarz? Pielęgniarka? Zakład opieki zdrowotnej? Praktyka lekarska? Odpowiedzi na te pytania pokażą, czy wchodzę w zakres podmiotowego zwolnienia z VAT i czy mam prawo stosowania zwolnienia w stosunku do usług ściśle związanych. Dalej jednak jest gorzej, bo musimy jeszcze zapytać o drugi warunek zwolnienia z VAT, czyli przedmiotową stronę naszego działania. Zakład opieki zdrowotnej, osoba wykonująca wolny zawód medyczny, praktyka lekarska czy pielęgniarka itd. mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, o ile usługi, które realizują, mają na celu: profilaktykę zdrowia, przywracanie, ratowanie, poprawę czy zachowanie zdrowia. I trzeba pamiętać: pomiędzy przedmiotem a podmiotem zwolnienia z VAT jest koniunkcja. To fundamentalna różnica!

Nic dziwnego, że te rozwiązania budzą olbrzymie kontrowersje.
Zgadza się. Nie jest to zbyt fortunny zapis. Zastanówmy się: czy opieka paliatywna dla osoby terminalnie chorej służy poprawie zdrowia tej osoby, czy jest profilaktyką?

Dość drastyczne, choć zapewne uprawnione obiekcje do przepisu. Jego interpretacja zależy chyba od definicji zdrowia…
Najpełniejsza jest definicja Światowej Organizacji Zdrowia, która określa zdrowie w wymiarze cielesnym, duchowym i społecznym. Jednak nieprzypadkowo w ustawie o VAT nie znalazło się powołanie na definicję WHO, bo mogłaby okazać się ona sprzeczna z zakresem dyrektywy. Dyrektywa unijna nie odwołuje się bowiem do definicji zdrowia WHO. Zatem podatnik znalazł się w naprawdę trudnej sytuacji. Polska jest członkiem WHO i na upartego można dowodzić, że obowiązuje nas konstytucja WHO. Dla nas pierwszeństwo w tym zakresie, o którym mówimy, ma prawo Unii Europejskiej.

Domyślam się, że trudnych przykładów jest więcej?
Oczywiście. Jak bowiem traktować usługi rekonstrukcji piersi po mastektomii? Czy taka operacja poprawia zdrowie?
Z perspektywy fizjologicznej – nie, bowiem zrekonstruowana pierś kobiety nie pełni swoich funkcji fizjologicznych. Mogę sobie wyobrazić, że jeśli ktoś chciałby być bardzo nieprzychylny dla podatnika, mógłby odnosić się jedynie do cielesnego wymiaru zdrowia. Niemniej jednak rozumiem, że w przypadku mastektomii administracja skarbowa będzie to traktować jako poprawę zdrowia psychicznego kobiety po takim zabiegu, gdyż inne myślenie byłoby po prostu okrutne. Co jednak zrobić z in vitro? In vitro nie przywraca trwale płodności kobiecie lub mężczyźnie. Można nawet powiedzieć, że procedura in vitro w dużym stopniu naraża zdrowie kobiety na uszczerbek. I chociaż znajdą się tacy, którzy będą argumentować, że to działanie ma charakter krótkookresowego przywrócenia zdrowia w wymiarze fizycznym, to jednak należy tu uwypuklić społeczny wymiar zdrowia. Efektem zastosowania in vitro jest bowiem nowe życie. Jednak nieprzychylny dla podatnika urząd może kwestionować zwolnienie z VAT usług koncentrujących się na wymiarze duchowym i społecznym zdrowia, co powodowałoby, że usługi te byłyby o 23 proc. droższe dla rodzin, które z takiej procedury chcą skorzystać. Chirurgia estetyczna jest tego najlepszym przykładem.

Przyszedł mi do głowy inny przykład: jak ma interpretować nowe prawo dentysta, stosujący znieczulenie do leczenia zębów, które samo w sobie wydaje się nie spełniać żadnego z pięciu celów?
Tu porusza pani inny problem. Można by bowiem wywieść, że znieczulenie przy leczeniu zębów jest usługą ściśle związaną z podstawową usługą medyczną realizowaną przez dentystę. Warto pamiętać o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, według którego ZOZ wykonujący usługi ściśle związane z usługami zdrowotnymi może zastosować zwolnienie także w stosunku do nich. Wydawać by się zatem mogło, że sprawa jest prosta: znieczulenie przy leczeniu zębów jest usługą ściśle z ich leczeniem związaną, bowiem jest wykonywane w trakcie leczenia pacjenta, w celu jego wyleczenia i na jego rzecz. Niestety, zapisu o usługach ściśle związanych nie ma w odniesieniu do praktyk lekarskich, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. W tej regulacji nie ma już niczego takiego, jak realizowanie usług ściśle związanych z usługą zdrowotną. Nawet jeśli więc uznać znieczulenie za usługę ściśle związaną z usługą zdrowotną, to gdyby wykonywane ono było w praktyce lekarskiej, musiałoby zostać obłożone podatkiem VAT. Na szczęście można jednak wywodzić, iż co prawda usługa ta nie jest usługą ściśle związaną, ale jest częścią składową usługi zdrowotnej polegającej na leczeniu zębów, a zatem jest zwolniona z VAT. A ta decyzja jest decyzją medyczną lekarza, zespołu lekarskiego lub komisji medycznej ds. standardów lecznictwa działającej na terenie praktyki lekarskiej, przychodni lub szpitala. Administracja skarbowa musiałaby ją podważyć. Wydaje mi się to trudne, jeśli nie niemożliwe.

Bardzo to skomplikowane…
Przykładów mogę podać mnóstwo. Pomyślmy o badaniu krwi – procedurze powszechnej. Chcąc być „świętszym od papieża”, należałoby – w sytuacji, gdy pacjent nie ma skierowania, na którym wyraźnie jest napisane, że badanie krwi jest zlecone ze względów zdrowotnych czy profilaktycznych – zapytać go, jako usługobiorcę, w jakim celu to badanie wykonuje. Potencjalnych celów wykonania tego badania może być kilka. I jeśli badanie jest wykonywane po to, by w procesie sądowym uzyskać odszkodowanie, albo w celu uzyskania renty, czy też w celu uzyskania orzeczenia o zdrowiu, czy też w celu wykazania braku alkoholu we krwi – musi być obłożone podstawową stawką VAT, która w Polsce wynosi 23 proc. Nie ma tu żadnych wątpliwości.
Tam, gdzie mamy do czynienia z korzyścią innego rodzaju niż korzyść zdrowotna, nawet jeśli jest realizowana przez personel medyczny i ma de facto charakter usługi medycznej, to każdorazowo taka usługa nie podlega zwolnieniu z VAT, tylko jest opodatkowana stawką 23 proc. Tak stanowi znowelizowana ustawa VAT, a wspiera ten pogląd zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS).

Jak ma zatem wyglądać procedura przyjmowania zleceń na badania?
Należałoby sprawdzać cel wykonania badania. Pojawiły się pomysły, by stworzyć pewien katalog usług objętych podatkiem VAT. Stawiam jednak pytanie: jak odróżnić morfologię krwi do celów profilaktycznych czy leczniczych od morfologii dla innych celów, na przykład do przedstawienia w sądzie czy dla wydania orzeczenia o stanie zdrowia?
Dlatego mówię o tym, że z punktu widzenia administracji skarbowej osoba sprzedająca usługi powinna pytać każdego pacjenta lub lekarza o cel wizyty czy badania, jeśli nie ma innego dowodu.
Możemy ułożyć usługi zdrowotne w trzech kategoriach, z których dwie nie stwarzają żadnego problemu. Te dwie to: usługi bezwzględnie zwolnione z VAT i te, które w oczywisty sposób nie są z niego zwolnione. W pierwszej będziemy mieć na przykład wyjęcie ciała obcego z ucha, a w drugiej test na ojcostwo. Problemy stwarza wcale nie taka mała kategoria trzecia, czyli usługi, które w 99 proc. przypadków są zwolnione z VAT z uwagi na cel ich wykonywania, a w 1 proc. – nie są z tego podatku zwolnione.

Ponawiam pytanie: co powinny robić dyrekcje ZOZ-ów czy lekarze w praktykach?
Wdrożyć procedury, które pozwolą, w razie kontroli skarbowej, wykazać, że miało się prawo do zwolnienia z podatku VAT. Znam szpitale, które od 1 stycznia, w wypadku braku skierowania na morfologię, proszą o wypełnienie karteczki, na której pacjent wypisuje PESEL i zaznacza krzyżykiem cele wizyty: „profilaktyka i leczenie” oraz… „inny”. Jeśli zaznaczy „inny”, to usługa jest obłożona podatkiem VAT w wysokości 23 proc. Znam inne, które wysyłając zlecenia do zewnętrznego laboratorium, zaznaczają badania realizowane w ramach programów klinicznych obłożone stawką 23 proc. stosownym opisem. Optymalne rozwiązanie należy dostosować do indywidualnej sytuacji. Należy jednak pamiętać, że kontrola skarbowa polega na sprawdzeniu poprawności prowadzenia dokumentacji finansowej i prawidłowości stosowania reguł podatkowych. Jeśli podatnik (czyli w naszym wypadku świadczeniodawca), korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 43, ust. 1, pkt 18 i 19, to przedstawiciel kontroli skarbowej ma prawo zażądać wglądu do dowodu księgowego, kasowego lub innego dokumentu uprawniającego podatnika do skorzystania z tego zwolnienia, a podatnik ma obowiązek mu taki dokument przedstawić. Na razie lekarze – prawdopodobnie w olbrzymiej większości – tłumaczyliby kontrolerom, iż to usługa ochrony zdrowia, zatem zwolniona z VAT. A kontroler skarbowy powie: proszę mi wykazać, że cel wskazany w ustawie uprawniający do zwolnienia został spełniony. Zapyta o badania kliniczne. Zwróci uwagę na zlecenia dla policji, prokuratury. W takiej sytuacji słowa nie wystarczą, bo należy pamiętać, że zwolnienie to przywilej: jeśli ktoś z niego korzysta, musi na papierze mieć uzasadnienie.

Może zakończymy tę rozmowę jakimś optymistycznym akcentem?
Niestety, na szereg pytań i wątpliwości dotyczących nowych przepisów żaden odpowiedzialny doradca podatkowy czy biznesowy nie odpowie jednoznacznie, bo jeszcze nie ma do nich interpretacji ministra finansów czy orzeczeń sądów. Na szczęście lekarze i inni podatnicy mają bardzo dobre narzędzie służące rozwianiu wątpliwości. Mogą bowiem skorzystać z instrumentu tzw. interpretacji indywidualnej polegającego na zapytaniu o wykładnię w konkretnej sprawie ministra finansów za pośrednictwem jednej z regionalnych izb skarbowych. To prosta procedura polegająca na wypełnienia druku ORD-IN, gdzie opisuje się ministrowi finansów sytuację, przedstawia własne stanowisko i ocenę przepisów, a następnie czeka do trzech miesięcy na odpowiedź. Przychodzi w tym terminie i w większości wypadków wątpliwości mamy rozwiane. Gdy się z tym stanowiskiem nie zgadzamy mamy szereg szczebli odwoławczych. Gdybym był stomatologiem i miał nawet wyrobiony pogląd, zapytałbym dla pewności ministra, jak traktować znieczulenie. Pewnie wyjaśniłbym, że prowadzę indywidualną praktykę stomatologiczną, a w ramach zabiegów leczenia zębów stosuję znieczulenie, jeśli pacjenci wyrażą na to zgodę. Pytanie brzmiałoby: czy mogę uznać, że znieczulenie stanowi część podstawowej usługi stomatologicznej? A następnie wyjaśniłbym, że moim zdaniem tak, ze względu na to, iż daje możliwość całkowitego dojścia do pola zabiegowego, a także stwarza warunki niezbędne do prawidłowego wykonania procedury medycznej, minimalizuje ryzyko popełnienia błędu wskutek niekontrolowanej reakcji pacjenta na ból. Spełnia zatem jeden z warunków zwolnienia z ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiąc część usługi stomatologicznej. Spointowałbym, że bezpieczeństwo pacjenta jest wartością naczelną, która wyprzedza znieczulenie jako źródło jego komfortu. Tym samym znieczulenie powinno podlegać zwolnieniu z VAT. Opłata – 40 złotych, i trzeba poczekać na odpowiedź.

Lekarze, do piór. Kto pyta nie błądzi…
Dziękuję za rozmowę.

Niniejszy materiał oraz informacje w nim zawarte zawierają jedynie informacje natury ogólnej, niewyczerpujące omawianego zagadnienia (zagadnień). Przedstawionych informacji nie należy zatem traktować jako porad księgowych, podatkowych, inwestycyjnych, konsultingowych, prawnych czy też porad lub usług innego rodzaju. Nie należy także wyłącznie na podstawie otrzymanych informacji podejmować jakichkolwiek decyzji, które mogą dotyczyć czytelnika lub jego działalności. Przed podjęciem jakichkolwiek decyzji lub działań dotyczących kwestii finansowych czy biznesowych należy skonsultować się z wykwalifikowanym profesjonalnym doradcą, aby indywidualnie omówić swoją sprawę.

Fragment art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący ochrony zdrowia (na podst. tekstu ustawy opublikowanej w DzU z 2010 roku nr 226, poz. 1476)

1. Zwalnia się od podatku:
5) dostawę ludzkich organów i mleka kobiecego;
6) dostawę krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami;
14) świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych;
18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;
19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:
a) lekarzy i lekarzy dentystów,
b) pielęgniarki i położne,
c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (DzU z 2007 r. nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
d) psychologów;
20) usługi transportu sanitarnego;
22) usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:
a) regionalne ośrodki polityki społ., powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społ., rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
– domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
– placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
c) placówki specjalistycznego poradnictwa,
d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie;
23) usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną;
26) usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

***

Jak zwrócić się o indywidualną interpretację

Ordynacja podatkowa dała każdemu podatnikowi prawo do zwrócenia się do ministra finansów o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie danego podatnika. Wniosek kieruje się za pośrednictwem odpowiedniej Izby Skarbowej (w Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu, Warszawie, dla lekarzy z województw: mazowieckiego i lubelskiego właściwą jest Izba Skarbowa w Warszawie).
Wnioskodawca, na mocy ustawy, ma obowiązek wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tej sytuacji. Jeśli podatnik nie spełni tych dwóch warunków, jego wniosek nie zostanie rozpatrzony (jednak izba wezwie do jego uzupełnienia).
Uwaga! Wniosek o interpretację indywidualną może złożyć tylko ten podatnik, wobec którego nie toczy się w dniu złożenia wniosku o interpretację postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej (w zakresie objętym ww. postępowaniami czy kontrolami). Nie otrzymamy też interpretacji, jeśli w zakresie, o jaki pytamy, sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji, postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.
Odpowiedź na pytanie otrzymamy w terminie do trzech miesięcy. Jeśli podatnik nie zgadza się z interpretacją, może odwołać się do sądu administracyjnego.
Wzór wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wzór załącznika do wniosku (formularze ORD-IN i ORD-IN/A) znajdują na stronach internetowych izb skarbowych.
Interpretacje przepisów prawa podatkowego publikowane są w serwisie internetowym pod adresem: http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2.

Archiwum

Okręgowa Izba Lekarska w Warszawie im. prof. Jana Nielubowicza