2 grudnia 2011

VAT w ochronie zdrowia – ciekawostki

W kolejnym odcinku cyklu przedstawiamy omówienie indywidualnych interpretacji podatkowych dotyczących VAT-u w kontekście implantologii oraz odpłatnego wydawania dokumentacji medycznej na żądanie pacjenta, ubezpieczyciela lub sądu.

Implanty a VAT

Wstawianie implantów zębów jest coraz częściej stosowanym zabiegiem medycznym.
W żadnym przypadku nie jest ujęte w katalogu Narodowego Funduszu Zdrowia, dlatego jego koszty w całości ponosi pacjent.
W związku z nową ustawą o podatku VAT zmieniły się zasady opodatkowania usług medycznych. Na szczęście wygląda na to, że implanty raczej nie muszą być obciążone VAT-em w wysokości 23 proc.

O interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zwróciła się do właściwej izby skarbowej w maju 2011 r. właścicielka niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, który wykonuje implanty.

NZOZ ten świadczy różne usługi stomatologiczne, w tym zakładanie implantów zębów oraz konsultacje implantologiczne dla innego niepublicznego zakładu opieki medycznej. Wnioskodawczyni opisała, w jaki sposób odbywa się konsultacja: podczas wizyty umieszczana jest w jamie ustnej pacjenta kamera, z której obraz wyświetla monitor komputera. Obraz ten równocześnie odbiera lekarz dentysta – implantolog w drugim NZOZ-ie. W ten sposób może ocenić, czy jest możliwość założenia implantów. Odbiorcą usługi jest pacjent, ale „w celu dobrej współpracy” faktur nie wystawia się na niego, lecz na zakład opieki medycznej, w którym odbywa się wizyta. Pacjent otrzymuje jeden łączny rachunek od tego właśnie NZOZ-u.

Wnioskodawczyni miała wątpliwości, czy wszczepianie implantów zębów oraz konsultacje implantologiczne są zwolnione z VAT-u.

Izba skarbowa wymaga, by we wniosku o indywidualną interpretację zawrzeć nie tylko opisany stan faktyczny oraz pytanie, ale i własną interpretację przepisów. Właścicielka NZOZ-u uważała, że opisane przez nią usługi są zwolnione z VAT-u z uwagi na kilka przesłanek wymienionych w ustawie o podatku od towarów i usług:

1. usługa musi być świadczona przez zakład opieki zdrowotnej – warunek ten jest tu spełniony;
2. usługa musi być sklasyfikowana zgodnie z obowiązującą klasyfikacją PKWiU jako usługa medyczna;
3. usługa służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
4. usługa musi być wykonywana przez osobę wykonującą zawód medyczny.

Wszystkie te warunki – według wnioskodawczyni – były spełnione zarówno w przypadku usług wszczepiania implantów, jak i konsultacji: wnioskodawczyni ma status NZOZ, świadczenia przez nią wykonywane są sklasyfikowane zgodnie z klasyfikacją PKWiU jako usługi medyczne, czyli są to świadczenia w zakresie praktyki lekarskiej dentystycznej – 86.23, a zakładanie implantów zębów to usługa medyczna służąca profilaktyce i poprawie zdrowia. Jak napisała wnioskodawczyni: „Zastosowanie implantów zębów zapobiega zanikowi kości, pozwala na lepsze rozdrabnianie i przeżuwanie pokarmów, co wiąże się ze zmniejszeniem wystąpienia ryzyka chorób jelit i żołądka”. Usługi są wykonywane przez lekarzy dentystów.

Bez VAT-u

Izba skarbowa uznała to stanowisko za prawidłowe, choć we wniosku jego autorka błędnie powołała się na klasyfikację usług zwolnionych z VAT-u.

W odpowiedzi podkreślono też, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z 29 października 2010 r. (DzU nr 226, poz. 1476) uchyliła załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych z podatku. W nowelizacji przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji za pomocą klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Izba zaznaczyła, że zwolnieniu z podatku (na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy) podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka, położna, psycholog i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej) i/lub są świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej lub uczelnie medyczne. Zwolnieniu podlegają także usługi oraz dostawa usług spełniające powyższe warunki, a ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

W interpretacji izba wyjaśniła, że „profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed ich rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby”. Nie są to zatem usługi, które mają cel kosmetyczny, służący poprawie wyglądu.

„Każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia” – podkreśliła izba.

Dokumentacja medyczna a VAT

Nawet tak banalna czynność, jak odpłatne wydanie kopii dokumentacji medycznej, może stworzyć problemy podatkowe.
Warto tu przypomnieć, że karta informacyjna leczenia szpitalnego z mocy ustawy jest wydawana pacjentowi nieodpłatnie.
Problemy pojawiają się, gdy placówka medyczna chce pobrać opłatę za wydanie kopii innej dokumentacji medycznej.
Do izby skarbowej zwrócił się zakład opieki zdrowotnej z pytaniem, czy usługa wydawania kopii dokumentacji medycznej pacjenta na jego żądanie, na wezwanie sądu w związku z prowadzonym postępowaniem oraz dla zakładów ubezpieczeń realizujących umowy ubezpieczenia zawarte przez pacjentów jest zwolniona z VAT-u.
W omawianej sytuacji za sporządzenie kserokopii ZOZ pobiera opłaty w przypadku pacjentów i zakładów ubezpieczeń, jeśli zaś dokumentacja kopiowana jest na zarządzenie sądu, ma przyznawany zwrot kosztów w drodze postanowienia sądowego.

Zdaniem wnioskodawcy usługa polegająca na wykonaniu kopii dokumentacji medycznej pozostaje w ścisłym związku ze świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej. Argumentował zatem, że dokumentacja stanowi nie tylko potwierdzenie faktu wykonania usługi medycznej, ale również umożliwia ocenę stanu zdrowia pacjenta w danym czasie oraz analizę przeprowadzonych badań i ich wyników, co jest niezbędne dla udzielenia świadczenia przez innego lekarza lub dla rozstrzygnięcia w sprawie (w przypadku żądania ze strony zakładu ubezpieczeń lub na zarządzenie sądu), w której przebieg procesu leczenia ma decydujące znaczenie. Zatem – twierdził wnioskodawca – usługa polegająca na skopiowaniu dokumentacji medycznej jest usługą wykonywaną przez zakład opieki zdrowotnej ściśle związaną z usługą w zakresie opieki medycznej, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług podlega zwolnieniu z tego podatku.

Takie stanowisko zostało przez izbę skarbową uznane za nieprawidłowe.

Izba skarbowa przypomniała, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z 29 października 2010 r. (DzU nr 226, poz. 1476, weszła w życie 1 stycznia 2011 r.) wynikała z konieczności wdrożenia do polskiego prawa przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu z podatku VAT na terenie całej Unii Europejskiej podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Dyrektywa to jednak nie wszystko, należy bowiem brać pod uwagę bogate w tym przypadku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w Luksemburgu. W myśl tego orzecznictwa pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT-em objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że:

1. pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia;
2. to cel usługi medycznej określa, czy podlega ona zwolnieniu z VAT-u.

„Jeżeli z kontekstu wynika, że jej (usługi medycznej) głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegało zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel” – podkreśliła izba skarbowa.

Na tej zasadzie powinno się też analizować usługi ściśle związane z opieką medyczną. Trybunał w jednym z wyroków wskazał, że usługi pobierania i przesyłania próbek materiału biologicznego są zwolnione z VAT-u, ponieważ bez tych czynności nie byłoby możliwe dokonanie analizy. Spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analizą laboratoryjną), której przyświeca cel terapeutyczny (wyrok TS UE w sprawie Commission of the European Communities vs. French Republic, C-76/99).
Izba skarbowa konkluduje, że odpłatne udostępnianie dokumentacji medycznej przez sporządzenie jej kopii na żądanie pacjenta, zakładu ubezpieczeń lub na zarządzenie sądu, „których nie można uznać za służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie z podatku VAT należy interpretować ściśle – muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i w związku z tym będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej 23 proc.”.

Interesująca jest w tym wypadku kwestia, czy usługa odpłatnego wydania kopii dokumentacji medycznej nawet na żądanie pacjenta, ale w celu zasięgnięcia konsultacji bądź kontynuacji leczenia w innej placówce, byłaby zwolniona z VAT-u. Do tego zagadnienia w omawianej interpretacji izba skarbowa się nie odniosła wprost, jednak pewną podpowiedzią może być następujące zdanie: „O ile wydana kopia dokumentacji medycznej może być niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, to jednak usługa sporządzenia kopii dokumentacji, świadczona przez Wnioskodawcę, jako taka nie ma na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. W ramach świadczonej odpłatnie przez Wnioskodawcę usługi sporządzenia kopii dokumentacji medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto”. Warto jednak, by zainteresowany tą kwestią zakład opieki medycznej lub inny podmiot świadczący usługi medyczne wystąpił o indywidualną interpretację.

Justyna Wojteczek

Uwaga! Artykuł jest omówieniem interpretacji indywidualnych zamieszczonych na stronie Ministerstwa Finansów. Materiał zawiera jedynie informacje natury ogólnej, niewyczerpujące omawianych zagadnień. Nie należy ich zatem traktować jako porad księgowych, podatkowych, inwestycyjnych, konsultingowych, prawnych czy też porad lub usług innego rodzaju. Nie można także wyłącznie na podstawie otrzymanych informacji podejmować jakichkolwiek decyzji, które mogą dotyczyć czytelnika lub jego działalności. Przed podjęciem jakichkolwiek decyzji lub działań dotyczących kwestii finansowych lub biznesowych należy skonsultować się z wykwalifikowanym profesjonalnym doradcą, aby indywidualnie omówić swoją sprawę.

Interpretacja indywidualna jest wydawana na wniosek zainteresowanego i co do zasady wiąże organ podatkowy, który ją wydaje, a zastosowanie się do niej nie może szkodzić podatnikowi, który o nią wystąpił. Formularz wniosku o indywidualną interpretację można znaleźć na stronie Ministerstwa Finansów. (jw)

Archiwum

Okręgowa Izba Lekarska w Warszawie im. prof. Jana Nielubowicza